漫谈税收中的政策与法律
舒国辉 信州区国家税务局
留意并琢磨税收中的政策与法律，是一个饶有趣味的话题。作为税收专业人员，我们发现税收领域一个有趣的现象：税收政策构成一片汪洋大海，税收法律则是这片海洋中的几个孤岛。在日常执法工作中也是这样，我们查阅以适用税收政策的场合要远远多于查阅税收法律的场合。可以说，依法治税在很大程度上是依税收政策治税。这时我们自然会想到：为什么税收政策的数量以及在实际工作中的作用要大于税收法律的数量和作用，税收政策与税收法律之间是什么关系？本文就从税收政策与税收法律产生的背景以及两者之间的关系着手，谈谈自己对这个话题所了解到的知识以及对此话题的认识。
一、税收法律：体现税收法定主义
税收在本质上是对纳税人财产权的一种强制、无偿剥夺，具有天然的侵害性。在强调人权高于一切的西方社会，财产权是一种基本的人权，因为人无财产则难以自立。因此，西方国家十分重视对税收的法律规制，严格控制税收的征收范围，以免侵害纳税人的财产权益。但国家的税收利益由于具有正当性同样不容侵害。为均衡国家和纳税人的利益，税收历来是属于法律保留的事项，也就是说，税收的要素包括税种、纳税人、税率、纳税环节等以及税收的开征和停征，只能由法律予以规定，其他任何文件均不得涉及。这个原则和传统就是所谓的税收法定主义。
税收法定主义随着中国法治建设的逐步展开也从西方国家传入我国。其明显的标志是《中华人民共和国立法法》第10条第8项的规定：税收基本制度属于全国人大及其常委会的专属立法权。该规定排除了税收基本制度由其他机关规定的可能性，从而体现了严格的税收法定主义。税收基本制度包括税收的属性、税收基本原则、纳税人的权利和义务等内容，是税收领域的基本指导方针。目前，我国宪法中关于税收的规定只有第56条的规定，该规定只规定了依法纳税是我国公民的基本义务，但是对公民在税收领域的基本权利宪法则没有提及。这个现象遭到了国内外的广泛批评，认为我国在税收领域实行的还是“义务本位”的原则和立场，与现代社会“权利本位”的法治发展潮流格格不入。为改变这种状况，我国税收基本法正在紧锣密鼓地谋划和建立之中，预计不久就将出台。这部法律的出台，是我国税收领域的一件大事，标志着我国税收法定主义将迈向一个新的台阶，纳税人权利将被明文规定，体现出我国税收文明的长足进步。
除税收基本法外，基本的税收实体制度如税种制度等也应属于法律的专属立法权，由全国人大或其常委会由法律形式予以公布。目前我国税收实体法中，税收法律仅有《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》等几部，其他的税收实体法仅仅由国务院颁布的条例作出规定。税收程序法方面的表现则好得多，《中华人民共和国税收征收管理法》在1992年就由全国人大常委会公布并施行，2001年进行的修改进一步加强了其可操作性，成为我国目前税收基本法。但税收程序法无论如何重要其地位和作用均不能代替税收实体法，因此完善我国税收实体法成为我国加强税收法定主义急待解决的问题。
坚持税收法定主义，我们同样要尊重和保障国家正当的税收利益。我国传统上对纳税人的权利没有给予足够的重视，税收法定主义对纳税人权利保护的功能才得以凸显，但事实上国家税收利益被侵害的现象诸如偷税、少缴纳甚至不缴纳税款、骗取国家税款等也是普遍存在。税收法定主义宣示的是严格“依法治税”的理念，坚持税收法定主义，就是要严格地制定并实行税收法律，依法保障国家和纳税人双方的合法利益。税收法律再完善，如果得不到实行，我国仍然不存在税收法定主义。因此，当前我们不仅要关注税收立法制度是否完善，更要关注税收法律的实行状况。
二、税收政策：体现税收能动主义
当代法治发展的一个特点是行政权力不断膨胀，立法权则相对处于保守的立场。这种现象发生的原因是：行政权力涉及的领域不断扩张，现代行政已经从“管得最少的政府就是最好的政府”的被动行政演变为为社会提供最多福利的主动性“福利行政”；行政具有很强的专业性、复杂性，立法部门不具备足够的知识和经验来完成相关的立法任务；行政工作具有很大的变动性，行政法律制度相比于民事、刑事法律制度具有更大的变化性。行政工作的变动性决定大量的行政执法制度不适合由立法机关以立法来规定，因为法律具有相对的稳定性，变动性过大将使法律失去权威而得不到尊重和实行，目前世界上只有一两个国家制定了《行政法典》的事实就是证明。
在行政执法需要相关依据，但立法在客观上又不能满足行政机关的需求的情况下，由立法机关制定法律规定基本的行政执法制度，具体的制度则留给行政机关本身以行政法规、行政政策的形式来完善就成为不得已的选择。在立法上的表现就是由立法机关授予行政机关进行相关立法的“委任立法”不断增加，以最大程度地发挥行政机关的能动性以取得最佳的行政管理效率。这种行政权力由被动型演变为主动型以及行政权力不断扩张的状况与过程，我称之为行政能动主义。税收能动主义就是表现在税收领域的税收行政执法权力在广度、深度上的拓展，有时这种拓展延伸到立法、司法方面。向立法方面的拓展如税收政策的制定，向司法方面的拓展如税收行政复议等。税收立法数量偏少的基本原因就来源于当代法治发展的这个大背景。
税收政策代表的税收能动主义主要表现在以下几个方面：由于税收行政工作变动性极大导致税收行政在本职上是依照自由裁量权而进行的自由裁量行政，在税收法律规定存在空白或者税收法律规定空间过大导致税收行政执法幅度过大时，由税收行政机关适时制定相关的税收政策作出相关规定或对税收法律的规定进行细化，就成为完善税收行政执法的客观需要。这时税收政策起着弥补税收法律空白的作用；税收法律规定不符合税收实际情况时，可以由税收政策在适当范围内作出某种变通以增加税收法律的可操作性，这时税收政策起着完善税收法律的作用；税收政策承担着调控国家经济发展政策的职能。国家的经济发展政策具有时期性、变动性，不同历史时期的国家经济发展状况不同，比如国家为了促进或限制某项产业的发展，就要制定不同的产业政策，而税收政策是基本的产业政策之一。国家给予某个产业税收优惠政策，该项产业的发展就会得到促进，相反国家对某个产业制定比较严肃的税收政策，该项产业的发展就会在某种程度上受到限制。
三、约束与发展：税收法定主义与税收能动主义的矛盾运动
税收法律与税收政策各有其存在的空间和理由，两者有何关系？要回答这个问题我们必须从法理上进行分析。在本质上，法律也是某项政策（只不过是具有长期性、基本性的政策），税收法律在本质上也是某项税收政策，因为税收法律也是国家关于税收的基本政策。但政策毕竟不等于法律，政策要成为法律，必须经过严格的立法程序，没有经过立法程序的政策还不是法律，法律在地位、层次上普遍要高于政策。在税收领域，税收政策在地位、层次上应该低于税收法律，从而税收政策不得不受税收法律的约束。也就是说，税收政策只能在税收法律的框架内作出规定。回归到行政权、立法权、司法权三权分立的层次上，其实质是税收行政权不能侵害税收立法权。行政机关的税收行政政策如果突破税收法律的规定，其实质就是税收行政机关的行政权侵入了税收行政立法的领域。这种情况在现代法治国家虽然难以避免，但必须严格控制。也就是说，税收行政权对立法机关的立法权的突破必须严格控制，税收行政机关随意突破立法权在现代法治国家是不允许的。
税收政策必须受税收法律约束，这个原则在我国没有得到足够的重视，导致税收领域存在比较严重的“政策重于法律”的状况。例如，几个税收法律在税收行政工作实践中时常会被国务院税收行政主管部门以某种形式作出变通，有时这种变通的主体甚至是地方税收行政执法机关。要改变这种状况，一方面需要加强税收法律的立法工作，尽力压缩税收行政执法机关变通的空间；另一方面要加强对税收行政执法机关制定税收政策的约束和监管，如建立听证制度加强公众参与税收政策制定过程以及开展税收规范性文件清理工作保证税收行政权不随意超越税收立法权等。
税收政策受税收法律的约束，这说明税收能动主义受税收法定主义的排斥、限制，但并不意味着税收政策只能按部就班，此外不能有任何能动性。税收法定主义与税收能动主义是一对矛盾，具有相互排斥性但两者同时具有相互依赖、促进性。税收法律虽然具有相对稳定性，但税收法律也不应该是一成不变、永无变化的，法律的生命力在于符合法治实践，否则法律只能是落后于实践的陈腐规定，这样的法律肯定没有生命力。法律不能变动过于频繁，但政策的灵活性就可弥补法律的这个缺陷。税收政策通过完善税收法律规定增加税收法律的可操作性，同时为税收法律的变化提供方向和内容。税收政策的变化是量变，量变到积累一定程度最终导致税收法律的变动这一质变，税收法律变动后又通过税收政策的能动作用实现新一轮的矛盾运动。
为了保持法律鲜活的生命力，立法机关拥有的立法权力由此必须对行政机关的行政权力在某种场合、某种程度上作出让步，这种让步不仅仅局限于上述“委任立法”的情况。但让步场合与让步空间的把握，本身是一项政策性十分强的工作，需要丰富的社会经验（善于处理立法与行政之间的关系）及熟练的驾驭税收行政宏观政策的能力，以保证税收政策既在最大程度上符合税收法律规定同时又适应不断变化的税收行政执法实践。
遵义市食品卫生管理办法
贵州省遵义市人民政府
遵义市食品卫生管理办法
发文机构：遵义市人民政府
发文日期：1999-9-18
实施日期：1999-9-19
遵义市人民政府令
第12号
《遵义市食品卫生管理办法》已经市人民政府第二十次常务会通过，现予发布。
市长傅传耀
一九九九年九月十八日
遵义市食品卫生管理办法
第一章 总 则
第一条 为了加强食品卫生管理，防止食品污染和有害因素对人体的危害, 保障人民身体健康，增强人民体质，根据《中华人民共和国食品卫生法》(以下简称《食品卫生法》)，结合本市实际，制定本办法。
第二条 凡在本市行政区域内从事食品生产经营的单位和个人，必须遵守本办法。本办法适用于一切食品、食品添加剂、食品容器、包装材料和食品用工具、设备、洗涤剂、消毒剂，也适用于食品的生产经营场所、设施和有关环境。
第三条 市卫生行政部门主管全市食品卫生监督管理工作；有关职能部门按照各自的职责，做好食品卫生管理工作。县级卫生行政部门主管本行政区域内的食品卫生监督管理工作。
第二章 食品的卫生
第四条 食品应当无毒、无害，符合省级以上卫生标准。
第五条 从事食品生产经营的单位和个人在食品生产经营过程中应符合《食品卫生法》的规定及下列卫生要求:
(一) 易腐食品应当冷藏;
(二) 食品库房内不得存放有毒有害物品和不洁物;
(三)制售冷荤凉菜和制作含乳类冷食品，应当做到有专人、专室、专用工具、专用消毒设备、专用冷藏设备;
第六条 禁止生产经营《食品卫生法》第九条规定的食品。
第三章 城乡集贸市场和食品摊贩的食品卫生
第七条 城乡集市贸易市场的举办者应当负责市场内的食品经营场所和食品摊贩的食品卫生管理工作，组织从业人员进行年度健康检查和定期食品卫生知识培训，并在市场内设置必要的公共卫生设施，实行水产品经营设施的消毒制度，保持经营场所的卫生。
第八条 从事食品生产经营的单位和个人，必须符合下列卫生要求:
(一) 原料与成品、待加工食品与直接入口食品应分别存放;
(二) 销售直接入口食品,应当有防尘、防蝇及防制其他有害昆虫的措施，必须使用专用工具售货;
(三) 餐饮具必须经消毒合格后方可使用，不具备自行消毒条件的应当采用集中消毒;
(四) 食品加工场所必须有进水、贮水和污水排放设施,用水必须符合国家规定的生活饮用水卫生标准; (五) 从业人员应保持个人卫生，穿戴整洁的工作衣、帽，不得留长指甲、 涂指甲油、戴饰物、留胡须;
(六) 制作煎炸烤类食品的用具、用油，应当清洁、无毒、无害;
(七) 不得制售不符合国家添加剂使用标准的食品;
(八) 不得出售病死、毒死、变质、有毒或死因不明的禽、畜、兽、 水产动物及其制品。
第四章 食品卫生管理
第九条 食品生产经营企业及其主管部门应当建立健全本单位、本系统的食品卫生管理制度，配备专职或者兼职的食品卫生管理人员，认真贯彻执行《食品卫生法》和本办法的规定，接受卫生行政主管部门的指导和监督。
第十条 食品生产经营企业和食品摊贩，必须先取得卫生行政部门发放的卫生许可证后方可向工商行政管理部门申请登记，并亮证经营。未取得卫生许可证的，不得从事食品生产经营活动。食品从业人员必须取得健康体检及卫生知识培训合格证后方可上岗。
第十一条 生产食品、食品添加剂和专用于食品的容器、包装材料及其他用具的单位，应当建立检验室，按照卫生标准和卫生管理办法对其产品进行检验。不具备检验能力的生产单位，其产品必须经卫生行政主管部门确定的卫生检验机构检验合格后，方可出厂。
第十二条 食品生产经营者采购食品及其原料时，应按国家有关规定向供货单位索取检验合格证或检验报告单。采购畜禽肉类原料时，应索取定点屠宰管理部门的检验合格证或畜牧兽医卫生检疫机构出具的检疫合格证明。
第十三条 食品生产经营人员的健康检查，由所在单位负责组织到由县、区、(市)以上卫生行政主管部门规定的医疗卫生机构检查。
第十四条 食品生产经营人员必须经食品卫生知识培训合格后方可上岗。食品生产经营单位应当按照规定负责组织本单位从业人员的培训，卫生行政主管部门应当对培训工作进行指导。
第五章 食品卫生监督
第十五条 卫生行政主管部门对已造成食物中毒事故或者有证据证明可能导致食物中毒事故的食品生产经营者，除采取临时控制措施外，还应当责令责任单位将已售出的有毒食品及时予以追回。
第十六条 发生食物中毒事故的单位和接收病人进行治疗的单位必须及时采取抢救措施，向所在地卫生行政主管部门报告，保护现场，在情况未判明之前，禁止继续食用可疑食品，并搜集可疑食品及患者排泄物以备检验。卫生行政主管部门接到报告后，应当及时进行调查处理并采取控制措施。
第六章 罚 则
第十七条 违反本办法规定的，依据《中华人民共和国食品卫生法》及有关法律法规的规定予以处罚。
第七章 附 则
第十八条 本办法由遵义市卫生局负责解释。
第十九条 本办法自公布之日起施行。